• 【發(fā)布單位】作者：陳晶晶
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• 【發(fā)布日期】2007-08-26 11:22:28
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• 【所屬類別】立法追蹤

-新企業(yè)所得稅法將施行 避稅反避稅博弈到拐點(diǎn)-

在北京經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)一家外商投資企業(yè)做財(cái)務(wù)的戴芳(化名)最近特別忙?！拔覀児疽M快把該分配的利潤、股息全部分派出去,，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例出臺(tái)以后,，外國投資者從外企取得的股息等，就很可能要按照20%稅率繳納所得稅了,?！贝鞣几嬖V記者。



 戴芳所在公司的做法在開發(fā)區(qū)并非特例,，記者了解到,，開發(fā)區(qū)不少外商投資企業(yè)最近都明顯加快了股息分配的步伐。



 按照現(xiàn)行的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》,，外國投資者從在中國設(shè)立的外商投資企業(yè)取得的利潤,、利息、股息等,，免征所得稅,；但明年1月1日正式實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所的,，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅,。



 “究竟稅率是多少還要看國務(wù)院出臺(tái)的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例怎么定?！钡虑谥袊A北區(qū)稅務(wù)及商務(wù)咨詢服務(wù)主管合伙人吳嘉源8月21日接受記者采訪時(shí)說,，“新法大大強(qiáng)化了反避稅的條款，其中很多是創(chuàng)新的內(nèi)容,，現(xiàn)在一些開發(fā)區(qū)外企加快股息分配,，只是在現(xiàn)有法律框架內(nèi)最大限度地避免將來的風(fēng)險(xiǎn)”。



 據(jù)國家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人日前介紹,，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例已經(jīng)進(jìn)入國務(wù)院立法程序的最后階段,，預(yù)計(jì)今年10月前后即將公布,。這部新企業(yè)所得稅法的細(xì)則,，將使我國一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的執(zhí)行指南,。



 四成以上外企虧損 每年跨國公司在華避稅數(shù)百億



 跨國公司每年在華避稅究竟多少,？目前公開引用最多的數(shù)據(jù)，是國家稅務(wù)總局反避稅處官員蘇曉魯曾公開提到的300億元,，但業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為,，這個(gè)驚人的數(shù)字仍然很保守。



 北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授告訴記者,，據(jù)他搜集的資料顯示,，保守估計(jì)，1984年至1993年十年間,，我國因跨國關(guān)聯(lián)交易而流失的稅款不下3000億元,，十年稅基損失了一萬億元。



 來自國家稅務(wù)總局的一組數(shù)據(jù)也能夠說明問題,。在其與聯(lián)合國開發(fā)計(jì)劃署聯(lián)合舉辦的反避稅專題研討會(huì)上,，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)指出，2005年在華投資的外資企業(yè)虧損面高達(dá)42.96%,，全國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)70戶外資企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查結(jié)案,，調(diào)整的稅款就達(dá)到4億元。



 眾所周知,，中國正在成為外商投資的重要國家,，每年我國累計(jì)實(shí)際使用外資金額都在大幅增長，來華投資的國家和地區(qū)近200個(gè),，世界500強(qiáng)企業(yè)約470家在華投資,，外商投資設(shè)立的各類研發(fā)機(jī)構(gòu)也近千家,。在中國投資本來就是為了實(shí)現(xiàn)全球范圍內(nèi)優(yōu)化資源配置、達(dá)到利潤最大化,，但這些外資企業(yè)中竟有一半虧損,，這不得不讓人懷疑他們?cè)诶酶鞣N手段逃避中國稅收。



 德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢高級(jí)經(jīng)理宋寧認(rèn)為,，避稅大體上可以分成三類,，一種是符合國家立法意圖的避稅，國家在哪些領(lǐng)域征稅或免稅,、對(duì)哪些領(lǐng)域重稅或輕稅,，都包含著國家引導(dǎo)社會(huì)發(fā)展的意圖，如果企業(yè)順應(yīng)這種意圖,，從重稅領(lǐng)域轉(zhuǎn)到輕稅領(lǐng)域,，那么這種避稅就是符合國家立法意圖的。



 第二種是非違法的避稅,。企業(yè)往往會(huì)利用一些國家政策來減少自己的稅收成本,，但這些做法并非國家鼓勵(lì)的也不是國家所打擊的。就好比國家將從7月1日起對(duì)二手房轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅,，很多人就趕在6月30日排隊(duì)過戶一樣,，現(xiàn)在開發(fā)區(qū)企業(yè)加快分派股息的做法也是如此。這些非違法的避稅,，正是目前企業(yè)研究討論比較多的方式,。



 第三種就是不符合國家立法意圖的避稅，而這才是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)打擊的對(duì)象,，包括轉(zhuǎn)移定價(jià),、資本弱化、利用海外受控公司將利潤囤積海外等行為,，法律意義上監(jiān)管打擊的避稅，指的也主要是這一部分,。



 “OECD(國際經(jīng)合組織)曾經(jīng)有過統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),，40%的國際貿(mào)易都是在跨國公司內(nèi)部完成，因此跨國公司的關(guān)聯(lián)交易是非常多的,?！彼螌幷J(rèn)為，“怎樣在如此眾多的跨國公司關(guān)聯(lián)交易中區(qū)分出合理商業(yè)行為和避稅,，對(duì)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都是難題”,。



 一位曾參與國家稅務(wù)總局避稅數(shù)據(jù)測算的稅務(wù)人員告訴記者，國家稅務(wù)總局曾兩次對(duì)跨國公司在華避稅數(shù)據(jù)進(jìn)行測算,。一次參考美國經(jīng)驗(yàn),，根據(jù)海關(guān)總署2002年至2004年的所有出口商品單價(jià)數(shù)據(jù)，和商品價(jià)格中位值比對(duì)計(jì)算流失的稅款；還有一次是把外企的贏利面調(diào)高成和國內(nèi)企業(yè)同樣的水平后,，根據(jù)外企總虧損額計(jì)算,。兩次測算的結(jié)果顯示，國家每年因企業(yè)避稅而損失的稅款都大幅超過了300億元,。



 這位稅務(wù)人員認(rèn)為,，改革開放多年來，我國一直沒有全面的反避稅立法,，現(xiàn)有立法僅限于轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià),，而且立法層級(jí)低、條款相對(duì)原則而缺乏可操作性,。盡管縱向?qū)Ρ?，我國稅?wù)機(jī)關(guān)的反避稅能力每年都在上新臺(tái)階，但法律武器的缺乏,，使他們?nèi)匀浑y以應(yīng)付龐大的跨國公司關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù),。



 這種現(xiàn)象正在變革的關(guān)口。



 新企業(yè)所得稅法特設(shè)了第六章“特別納稅調(diào)整”,，不僅前所未有地引入了多項(xiàng)與國際反避稅接軌的全新手段,，這也是我國首次用法律的形式確定反避稅原則。



 到一個(gè)小島上注冊(cè)公司避稅還行得通嗎,？



 吳嘉源認(rèn)為,，受控外國公司(controlledforeigncompany，簡稱CFC)制度的引進(jìn),，是此次企業(yè)所得稅法在反避稅方面最重要的突破之一,。



 目前在華投資外企和一些內(nèi)資企業(yè)的一個(gè)主要避稅措施，就是到開曼群島,、英屬維京群島等國際著名的避稅地注冊(cè)離岸公司,，然后再以外資身份回中國內(nèi)地投資，享受三資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策,；或者內(nèi)地企業(yè)先注資到注冊(cè)在避稅地的公司,，然后將這些資金算作投資再匯回中國內(nèi)地，和原企業(yè)合資,，從而享受三資企業(yè)的優(yōu)惠待遇,。



 “這種去海外設(shè)立一個(gè)紙上公司(papercompany)來避稅的方式還是比較普遍的，”吳嘉源說,，“新稅法要求考察企業(yè)設(shè)立CFC是否有合理的經(jīng)營需要,，否則利潤也要計(jì)入企業(yè)收入征稅，結(jié)束過去那種企業(yè)把利潤囤積在CFC逃避中國稅收的情況”,。



 不過吳嘉源認(rèn)為,，有關(guān)CFC的法律規(guī)定還應(yīng)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中盡可能地細(xì)化明確,，否則可能會(huì)給中國的招商引資帶來不利影響。而且,，一些外國公司在中國內(nèi)地設(shè)立了區(qū)域性管理公司后,，同時(shí)管理其他地區(qū)的一些真實(shí)辦事機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)也很有可能因CFC條款被“無辜”地納入中國稅網(wǎng),。



 “我們建議實(shí)施條例從經(jīng)營活動(dòng),、員工數(shù)量、資金等各方面設(shè)立一些細(xì)化標(biāo)準(zhǔn),，來判斷CFC究竟是否只是避稅的紙上公司,，減少CFC條款的不利影響?！眳羌卧幢硎?。



 安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所北京稅務(wù)及企業(yè)咨詢部主管合伙人李展偉也表示，安永曾受國家稅務(wù)總局邀請(qǐng),，由該事務(wù)所在歐美的稅法專家對(duì)中國的新反避稅條款做過評(píng)價(jià),，給出的建議大多是使新稅法更具操作性的。畢竟稅法中關(guān)于CFC的規(guī)定還是簡單的原則,，中國又未曾有足夠的實(shí)際案例,，今后如何操作，還有待實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)驗(yàn)的不斷豐富,。



 考量合理商業(yè)目的 嚴(yán)厲的一般反避稅條款



 李展偉介紹說,，針對(duì)避稅行為，世界各國一般采取兩種對(duì)策：特別反避稅條款(SAAR)和一般反避稅條款(GAAR),，大多發(fā)達(dá)國家的稅法中都有SAAR和GAAR,。但我國在新所得稅法中才首次吸納了GAAR，即新法第六章“特別納稅調(diào)整”,。尤其值得一提的是第四十七條“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?


 “這一條款給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收管理的必要法律依據(jù),，今后只要企業(yè)在運(yùn)作上不具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查,。”李展偉說,。



 宋寧曾是新法第六章起草小組的成員,，他告訴記者，當(dāng)時(shí)研究GAAR時(shí)可借鑒的國家地區(qū)不超過5個(gè),，其中最有代表性的國家是加拿大,，而加拿大也還從未在反避稅實(shí)踐中動(dòng)用過這一條款,。



 “GAAR有點(diǎn)像核武器，威懾意義大于實(shí)際意義,，對(duì)于企業(yè)而言,，它的威力還是相當(dāng)大的?！彼螌幈硎?，“我們預(yù)計(jì)實(shí)施條例中會(huì)將行使GAAR權(quán)力的主體限定為國家稅務(wù)總局，以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)以反避稅為由,，任意侵害納稅人的權(quán)利”,。



 李展偉認(rèn)為，從這一條款來看,，合理商業(yè)目的將成為未來企業(yè)商業(yè)決策的首要考慮內(nèi)容,，每個(gè)追求利潤最大化的企業(yè)都會(huì)盡量減少稅收成本，但區(qū)分是否避稅的分寸就在于是否有合理的商業(yè)目的,。



 “避稅和逃稅不同,，逃稅是違反了國家法律，避稅則是有一定法律依據(jù)的,，只是依據(jù)可能比較模糊,、不充分?！崩钫箓フJ(rèn)為,，“這種情況下只要企業(yè)的行為有足夠的合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)該立即否定”,。



 但究竟什么才能算作合理商業(yè)目的呢,？李展偉和吳嘉源的觀點(diǎn)一致。他們認(rèn)為,，像美國這樣反避稅比較先進(jìn)的國家采用的是判例法,，合理商業(yè)目的可以通過以前的案例來判斷。而我國還不具備這樣的法律條件和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),，如何認(rèn)定合理商業(yè)目的只能有待稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后執(zhí)法中具體分析,。



 “畢竟法律不能經(jīng)常修改，企業(yè)所得稅法中關(guān)于反避稅的新概念還是比較超前的,，大量內(nèi)容還需要在運(yùn)用稅法的過程中解釋和調(diào)整,。”李展偉表示,。



 加收利息和遏制資本弱化



 2006年,，德勤在北京的一家跨國公司客戶結(jié)束了反避稅調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)前后整整調(diào)查了三年,，最終確定由企業(yè)補(bǔ)繳了2000萬元稅款,。



 “稅收征管法和現(xiàn)有企業(yè)所得稅的相關(guān)法律中,，都僅規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅行為進(jìn)行調(diào)整，而沒有規(guī)定加收利息或者處罰,。所以反避稅調(diào)查結(jié)束后,，企業(yè)只需要補(bǔ)繳稅款?！眳羌卧唇忉屨f,，“但新法實(shí)施后就不同了，補(bǔ)征稅款的同時(shí),，還要按國務(wù)院規(guī)定加收利息”,。



 中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院翟繼光博士認(rèn)為，雖然世界大多數(shù)國家沒有關(guān)于利息或者罰款的規(guī)定,，但鑒于我國的避稅現(xiàn)實(shí),，如果不對(duì)避稅行為加收利息，避稅很可能成為納稅人延緩納稅時(shí)間的一種手段,，即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了,，也不過是按照合理方法調(diào)整補(bǔ)征。



 吳嘉源表示,，今年5月他曾應(yīng)邀與國家稅務(wù)總局討論過在實(shí)施條例中如何規(guī)定加收利息的問題,，一種意見是按照同期銀行貸款利息來加收，另一種意見則是按照企業(yè)在反避稅過程中配合與否,，給出不同等級(jí)的差額利息,。



 “我們的建議是采取第二種，相信10月份出臺(tái)的實(shí)施條例中一定會(huì)有個(gè)定論,?！眳羌卧凑f。



 此外,，跨國公司在華避稅的另一個(gè)主要手段資本弱化,，也將在新法中遭到遏制。



 按照OECD的一般統(tǒng)計(jì),，企業(yè)權(quán)益資本(即自有資本)與債務(wù)資本(即借貸資本)的比例應(yīng)為1∶1,，若前者明顯小于后者則為資本弱化，企業(yè)可以通過資本弱化來達(dá)到增加稅前扣除,、減少應(yīng)納稅所得額,，從而避稅的目的。



 這種現(xiàn)象在中國比較普遍,，但目前仍沒有相關(guān)限制措施,。新企業(yè)所得稅法第四十六條首次明確規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。



 “這項(xiàng)針對(duì)資本弱化的規(guī)定,，將影響到企業(yè)未來的股權(quán)安排，確定權(quán)益性與債務(wù)性投資的比例時(shí),，必須考慮國家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn),，不那么自由了?！彼螌幷J(rèn)為,。



 反避稅新規(guī)挑戰(zhàn)執(zhí)法實(shí)踐



 受訪的稅務(wù)專家們都認(rèn)為，新企業(yè)所得稅法出臺(tái)后,，中國反避稅的法律條款已經(jīng)很大程度上與國際接軌,，盡管有些方面甚至略微超越了中國現(xiàn)實(shí)，但畢竟為將來一段時(shí)期內(nèi)的中國反避稅提供了法律指南,，而這些立法究竟能帶來怎樣的變化,，則還要看反避稅實(shí)踐中如何具體執(zhí)行，逐步解決操作性問題,。



 北京君澤君律師事務(wù)所律師滕祥志認(rèn)為,，新法反避稅條款的執(zhí)行中還需要相關(guān)法律的配套。他以轉(zhuǎn)移定價(jià)的舉證責(zé)任為例,。在錯(cuò)綜復(fù)雜的商業(yè)往來中,，如果交易方刻意避稅的話，一般會(huì)采用相對(duì)隱蔽的交易手段,，稅務(wù)機(jī)關(guān)即便懷疑其有轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的嫌疑，也不易舉證,。



 現(xiàn)在比較通行的做法是由納稅人負(fù)舉證責(zé)任,，以提高行政效率，即如果稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定納稅人有轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為,，納稅人又不能提供與事實(shí)相反的證明,，則按稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定執(zhí)行。但是,，我國行政訴訟法采用的是被告舉證義務(wù)制度,，即由行政部門承擔(dān)舉證責(zé)任。反避稅中的納稅人舉證規(guī)則還需要和行政訴訟的舉證規(guī)則相銜接,。



 “我國目前還缺乏轉(zhuǎn)讓定價(jià)的舉證責(zé)任分配制度的相關(guān)法律規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制時(shí)很可能因此處于被動(dòng)地位?！彪蓭熣J(rèn)為,。



 翟繼光則認(rèn)為，避稅和反避稅是納稅人和國家所進(jìn)行的一項(xiàng)長期的博弈,，試圖通過一部法律來解決是不現(xiàn)實(shí)的,，美國等發(fā)達(dá)國家發(fā)展出了很多反避稅原則和制度,，但避稅依然盛行。某種程度上,，避稅行為也推動(dòng)了納稅人關(guān)注國家稅法,，增強(qiáng)稅法意識(shí)，并推動(dòng)稅法不斷走向完善,。



 他表示,，在中國目前的稅收征管水平下，對(duì)避稅行為重拳出擊還為時(shí)尚早,，當(dāng)前尤其應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平和服務(wù)水平,，其中一個(gè)重要標(biāo)志就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的掌握程度。



 “稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)征管的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),，特別是進(jìn)行掌握納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的渠道的建設(shè),，只有這樣，才能提高反避稅的能力,?！钡岳^光說，“單純靠一些紙面上的制度,，是不可能提高反避稅能力的”,。



 滕祥志也認(rèn)為,，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息監(jiān)控,，是控制避稅的最有效保障。鑒于我國對(duì)企業(yè)多頭管理的現(xiàn)狀,，他建議應(yīng)在轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)中,，明確規(guī)定各相關(guān)管理部門都有無條件接受稅務(wù)部門查詢和提供企業(yè)有關(guān)經(jīng)營信息的義務(wù)，以形成稅務(wù),、工商管理,、商檢、銀行,、海關(guān),、商務(wù)、統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)等多方協(xié)調(diào)一致的信息監(jiān)控系統(tǒng),。