-新法規(guī)釋放出納稅人權(quán)利良性信號-

國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式公布了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》,，新辦法將代替2005年頒布的《稅收規(guī)范性文件管理辦法(試行)》，于7月1日正式實施,。新辦法對原試行辦法設(shè)立的體制不僅作出了細節(jié)性的改進,，而且引入了若干根本性的修正。這些規(guī)定不但會影響現(xiàn)行稅收法規(guī)的制定程序,，也會間接影響中國稅法的實體內(nèi)容,。



 總局文件特征之一便是，不同于部門規(guī)章,，無溯及力上的限制,。從2002年開始執(zhí)行的《稅收部門規(guī)章制定實施辦法》依照《立法法》第84條的原則規(guī)定：“稅收規(guī)章不得溯及既往，但為更好地保護納稅人或者其他稅收當(dāng)事人權(quán)益的特別規(guī)定除外,?！比欢^大多數(shù)稅務(wù)規(guī)則是以規(guī)范性文件而非規(guī)章的形式出臺,，上述原則無法對納稅人提供多少有效的保護,。例如,，2008年1月《企業(yè)所得稅法》生效之后，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定及國務(wù)院的授權(quán),，國稅總局已頒布100多部規(guī)范性文件用于執(zhí)行新稅法,。許多此類文件不僅解釋相關(guān)法律、法規(guī),，而且還在其各自范圍內(nèi)制定新的實體規(guī)則,。其中一些文件對納稅人的權(quán)利的限制或利益的侵害，從更高位階的法律所闡述的原則角度來說,，是相當(dāng)出乎意外的,。



 2009年年底被24家基金會公開致信國務(wù)院要求作出合法性審查的《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》和《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》就是兩個典型的例子。這兩部文件對“非營利組織”資質(zhì)的認定和免稅所得的范疇都作出了明顯比《企業(yè)所得稅法實施條例》更苛刻的限制,。



 新辦法有望終結(jié)上述做法,。該辦法第13條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護稅收行政相對人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外,?！钡?4條亦規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行?！北M管“對公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件,，可以自公布之日起施行”，且“經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件作出補充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件,，施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同”,，但除非國稅總局對“不立即施行有礙執(zhí)行”和“補充規(guī)定”作出極為寬泛的解釋，否則納稅人應(yīng)當(dāng)會對他們需要遵守的規(guī)則得到更充分的事先告知,。



 規(guī)范性文件當(dāng)前使用的第二個重要特征是其合法性難以被有效地質(zhì)疑,。2005年的試行辦法第33條規(guī)定：“稅收行政管理相對人認為稅收規(guī)范性文件同法律、法規(guī)相抵觸或者違反其他上位法規(guī)定的,，可以向制定機關(guān)及其上一級稅務(wù)機關(guān)書面提出審查的建議,，制定機關(guān)及其上一級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時研究處理，并書面答復(fù)處理結(jié)果,?！钡撧k法僅管轄省以下各級稅務(wù)機關(guān)，對總局本身沒有約束力,。同時,，國務(wù)院《規(guī)章制定程序條例》第35條關(guān)于“認為規(guī)章同法律、行政法規(guī)相抵觸的,，可以向國務(wù)院書面提出審查的建議,，由國務(wù)院法制機構(gòu)研究處理”的規(guī)定同樣無法適用于國稅總局制定的規(guī)范性文件。因此對于國稅總局制定的大多數(shù)指導(dǎo)規(guī)則而言,，即便納稅人深信其有悖于上位法,，也沒有法律認可的糾錯機制,。只有當(dāng)這些錯誤的規(guī)則被作為指導(dǎo)具體行政行為的法律依據(jù)時，納稅人才有可能對其合法性提出質(zhì)疑,。而在這種情況下,，他們需要考慮高昂的成本,。此外,，《稅收行政復(fù)議規(guī)則》僅要求行政復(fù)議機關(guān)對涉嫌不合法的規(guī)定“依法處理”，實際上卻并沒有相關(guān)的法律對此程序作出進一步界定,。因此,，納稅人必須在申請審查可能帶來的不確定的得益與挑戰(zhàn)政府所需付出的金錢及非金錢成本之間進行權(quán)衡。最后,，眾所周知的是,，雖然在行政訴訟程序中，法院可以選擇不適用不合法的規(guī)范性文件,，但卻無權(quán)宣布其無效,。



 由于新辦法管轄范圍擴大、適用于國稅總局規(guī)范性文件,，因而賦予納稅人直接質(zhì)疑他們認為不合法的總局文件的權(quán)利,，創(chuàng)造了向總局書面提出審查建議這一渠道?？梢韵胂?，在某些情況下，這一新的行政救濟制度能夠減少納稅人與國稅總局對峙的心理障礙,。



 中國的許多納稅人幾乎已經(jīng)順從于一個觀點,，即只要是稅務(wù)機關(guān)出臺的規(guī)則便是法律，無論該規(guī)則是多么的莫名其妙和不合邏輯,。新辦法證明,，并不是政府中的每個人都贊成該觀點，至少這一點也應(yīng)該給納稅人帶來一些欣慰,。

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