對于很多企業(yè)及個人投資人來說，當(dāng)存在超過滿一年的借款事實(shí)時,，一般是通過稅務(wù)籌劃,，對相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了規(guī)避，或者根據(jù)稅局的通知補(bǔ)繳相關(guān)稅款,，但是對于相應(yīng)財(cái)稅通知是否違反上位法并不在意,，因此，針對相關(guān)的個人投資者個人所得稅征收管理的通知的合法性進(jìn)行解析,，以便應(yīng)對相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險,。

首先，根據(jù)《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知 》（財(cái)稅[2003]158號）（以下簡稱《通知》）第二條規(guī)定,，納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款,，在該納稅年度終了后既不歸還,，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配,，依照“利息,、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅,?！?/p>

然而，企業(yè)掩蓋分紅事實(shí)的前提是，企業(yè)確實(shí)有紅利可分,。如果一個企業(yè)虧損,，根本無“紅”可分，此時認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅,，顯然與《通知》的本意相背,。事實(shí)上，國家稅務(wù)總局在起草《通知》時,，已考慮到企業(yè)在虧損情況下無“紅”可分的局面,，所以在第二條作出了費(fèi)心的描述——其未歸還的借款“可”視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配。也就是說,，對長期不還的借款,，是“可以”視為紅利分配,，而不是“應(yīng)該”或“必須”視為,。

其次，從“借款”的性質(zhì)來看,，根據(jù)《合同法》第一百九十六條規(guī)定,，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同,。顯而易見,，借款需要償還的，個人股東向其投資企業(yè)借款也不例外,。若企業(yè)與股東之間約定借款不需要償還,，那么，企業(yè)與個人股東之間的法律關(guān)系就不能界定借款法律關(guān)系,，而應(yīng)界定為贈與,、抽逃注冊資本抑或利潤分配等，具體是那種情形,，尚需要相關(guān)要素予以佐證,，但不限于利潤分配。

此外,，從“紅利分配”的性質(zhì)來看,，紅利分配是基于公司經(jīng)營盈利的情況下公司對股東投資的報酬，既是報酬,，就無須返還,。根據(jù)《公司法》第一百六十七條規(guī)定，企業(yè)分配利潤是有條件的,，應(yīng)先彌補(bǔ)虧損,、交納企業(yè)所得稅，提取法定公積金后方能分配利潤，否則,，股東必須將分配的利潤退還公司,。因此，在公司沒有盈利,，沒有依法繳納企業(yè)所得稅等情況下,，股東從投資企業(yè)獲得的所謂“紅利”不應(yīng)認(rèn)定為紅利分配，具有“退還公司”性質(zhì)的“紅利”更接近上述“借款”,，或者股東抽逃注冊資本等,，而不是股東的所得。

最后,，對“借款視為紅利分配”進(jìn)行分析,。結(jié)合上述借款及紅利分配的性質(zhì)，可以發(fā)現(xiàn),，借款與紅利分配存在根本的差異,，若將前者視為后者，在法律定性,、法律依據(jù)及法律適用后果來看,，均存在一定事實(shí)及法律問題尚待解決。

1,、法律定性

即使股東與投資企業(yè)約定借款不還的情況下,，從法律定性看，若企業(yè)盈利,，應(yīng)認(rèn)定為贈與或者紅利分配,，由投資企業(yè)代扣代繳20%個人所得稅無可厚非；若企業(yè)沒有盈利,，應(yīng)認(rèn)定為抽逃注冊資本,，在企業(yè)根本沒有利潤分配的情況下，稅局硬性要求繳納紅利稅款有違稅收倫理,。更何況,，借款在借款期滿后，股東應(yīng)償還給公司,，并無所得,。

需要注意的是,，按照《通知》的邏輯,，股東將借款償還公司后,，公司在財(cái)務(wù)上是否還應(yīng)該作收入列支,，繳納企業(yè)所得稅，此時,，財(cái)稅部門是否應(yīng)另行發(fā)文,，退還股東已繳納的個人所得稅,。因此，若不區(qū)分企業(yè)盈利與否,，一刀切認(rèn)定滿一年未還的借款視為紅利分配缺乏科學(xué)態(tài)度,，也有違量能、公平的稅法原則,。

2,、法律依據(jù)

《公司法》對利潤分配有嚴(yán)格的界定，即盈利,、彌補(bǔ)虧損,、稅后、提取公積金后方能視為利潤分配,，財(cái)政部,、國稅局對分配利潤作了擴(kuò)大性解釋，將沒有滿足相關(guān)利潤分配條件的滿一年未還的借款也視為利潤分配,，涉嫌越權(quán)解釋,；而且在違反《公司法》進(jìn)行利潤分配時，股東分配所得的利潤應(yīng)當(dāng)返還公司,，并沒有“所得”,，稅局視為紅利分配繳納個人所得稅與《個人所得稅法》第一條規(guī)定的“所得”相矛盾,。

另外,，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、增值稅條例等均有“視同銷售”的概念,，“視同銷售”有其稅法理論支持,，即所有權(quán)轉(zhuǎn)移且獲得了相關(guān)物質(zhì)或非物質(zhì)利益，而“借款視為紅利分配”唯一理論依據(jù)是反避稅,，在允許企業(yè)股東與投資公司存在長期借款的情況下,，僅就個人股東作出具有偏見性質(zhì)的反避稅規(guī)定，是對個人投資者顯著不公,。

3,、法律適用

稅局的良苦用心可以理解，在企業(yè)盈利不作分配,，股東僅作借支掛賬,，長期遞延繳納個人所得稅，基于此,，作出上述規(guī)定,，但是，收效如何,，不得而知,。只要稍作稅務(wù)籌劃，即可規(guī)避相關(guān)風(fēng)險，在某種程度上,，財(cái)稅[2003]158號文根本起不到反避稅的作用,。

《通知》第二條規(guī)定與《公司法》、《個人所得稅》等相關(guān)法律規(guī)定存在沖突,，涉嫌違法上位法,。需要注意的是，企業(yè)掩蓋分紅事實(shí)的前提是,，企業(yè)確實(shí)有紅利可分,。如果一個企業(yè)虧損，根本無“紅”可分,，此時認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅,，就與《通知》的本意相背。具體來說,，就是“未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配”不僅缺乏科學(xué)態(tài)度,，也有違量能、公平的稅法原則,，且并無法律依據(jù)還與上位法內(nèi)容相沖突,，在法律適用中也很難起到的反避稅作用。