一直以來,，我國《個人所得稅法》的改革基本都圍繞工資薪金所得免征額展開。近年來,，改革動向開始轉向稅制結構,、課稅要素等更為基礎和宏觀的層面。但是,，改革的基本進路仍然集中于通過確認并強化征稅權力實現(xiàn)對高收入者的調節(jié),，而對如何設定征稅邊界、限制乃至排除征稅權力的問題缺乏充分回應,。

 

一,、《個人所得稅法》的兩種改革路徑

 

從提高免征額、優(yōu)化超額累進稅率結構,、擴大所得征收范圍到探索構建綜合所得課征模式,，《個人所得稅法》的改革目標是加大對高收入者的適用力度，強化個人所得稅的收入分配調節(jié)功能,，形成了一種擴張型的改革進路,。

 

但是，《個人所得稅法》的完善還存在另一種進路,，即通過設定個稅對低收入者的征稅邊界,，為低收入者提供稅法意義上的生存權保障，這是一種收縮型的改革進路,。兩種進路體現(xiàn)了達成社會分配正義目標的兩種方式,，即積極稅收干預與消極稅收干預,。前者集中于對高收入者“抑富”，這就需要集中“火力”,，“瞄準”對象,。后者集中于對低收入者“扶貧”，不過“扶貧”方式不是直接轉移支付,，而是通過將收入與特定生存費用支出聯(lián)系起來,，免除為滿足生存權需要的收入來源的課稅負擔，或者是將某項帶有生存權保障性質的收入直接減免納稅,，筆者統(tǒng)稱為《個人所得稅法》的減除機制,。

 

二、基于生存權保障的改革路徑的價值

 

《個人所得稅法》的生存權保障背后折射出宏觀層面公共財政價值目標,、公共財政作用機理,、公共財政運行原則的理論變遷。

 

從公共財政價值目標看,，基于生存權保障的個稅改革是實現(xiàn)公共財政人權價值目標的重要途徑,。公共財政與人權觀念的聯(lián)系在早期的經(jīng)濟學、財政學理論中并不被重視,，然而從歷史現(xiàn)實發(fā)展看,，政府對財政資源的汲取與分配行動對人權目標實現(xiàn)的程度、范圍,、方式產生重大影響,。政府對于實現(xiàn)人權負有最主要的責任，亦具備最強的能力,。完善個稅法法定減除機制為人權目標實現(xiàn)提供了極為現(xiàn)實且有效的途徑,。

 

從公共財政作用機理看，基于生存權保障的個稅改革進路體現(xiàn)了公共財政消極干預的特殊機理,。公共財政的一般運作過程是從社會汲取財富,，使政府擁有足夠資源投入相關領域，從而對社會財富進行再分配,?；谏鏅啾Ｕ系膫€稅改革進路則顯示了公共財政另一種運作過程：個人所得稅可以不經(jīng)由收入—支出—再分配的一般機制就能對生存權保障產生直接和有效的影響，它體現(xiàn)了個人所得稅與生存權保障之間的特殊作用機理,，是消極干預觀念的反映,。

 

從公共財政基本原則看，基于生存權保障的個稅改革是落實公共財政量能課稅基本原則的必要條件,。在個人所得稅法上,，對個人所得的界定體現(xiàn)了兩種稅負能力的差異：個人從勞動、生產經(jīng)營等來源取得的賬面所得顯示“量的稅負能力”,，個人承擔家庭生存權保障相關支出后的真實收入水平則是反映“質的稅負能力”的重要指針,?！秱€人所得稅法》上的減除機制就是基于生存權保障真實測度個人“質的稅負能力”的產物，對落實量能課稅原則有重要意義,。

 

三,、《個人所得稅法》生存權保障的局限

 

（一）關于免征額制度

 

首先，免征額表現(xiàn)為一個固定的免于征稅額,。除非法律本身修訂,，否則該數(shù)額維持不變。而事實上,，為保障生存權需要的個人收入水平往往受到外部經(jīng)濟形勢以及人們自身觀念變遷的影響,。其次，免征額亦被稱為“起征點”,，只是從收入標準的角度為征稅機關行使征稅權設定了一條底線,。再次，免征額是針對無差別的個體做出的統(tǒng)一制度安排,，缺乏生存權保障觀念,。最后，免征額的制度設計不利于納稅人尋求權利救濟,。

 

（二）關于免稅及減稅制度

 

現(xiàn)有減免稅制度適用對象主要是特定人群在特定情況或條件下獲取的收入,，并不考慮納稅人固有的收入狀況、支出負擔,，而主要就納稅人的特定行為或者遭遇的境況給予稅收優(yōu)惠,，受益人群相當有限。

 

（三）關于附加減除費用制度

 

《個人所得稅法》針對范圍更狹窄的部分人群還規(guī)定了附加減除費用制度,。這一制度僅具有形式上排除課征的特點，征稅對象是特殊來源收入,，與生存權保障不存在直接關聯(lián),。

 

四、基于生存權保障的《個人所得稅法》改革策略

 

基于生存權保障的個稅改革進路體現(xiàn)為國家對納稅人課稅負擔的減讓,，主要包括：一是減免優(yōu)惠,；二是費用扣除。

 

（一）減免優(yōu)惠與費用扣除的適用模式

 

一是主要針對某些一次性的收入或支出類型,，或者收入與支出之間并不具有一一對應關系的情形,，減免優(yōu)惠與費用扣除分別適用于收入與支出的某一方面。

 

二是主要針對收入與支出存在對應關系的情形,，典型例子是借助保費運作的保險機制,，保費支出與保險金的取得具有高度相關性。圍繞保費支出與保險金獲取是否以及如何享受減讓,，進一步形成如下模式：費用支出時扣除,、獲得收入時征稅—遞延減讓模式,，費用支出時扣除、獲得收入時免稅—雙重減讓模式,，費用支出時不扣除,、獲得收入時免稅—非遞延減讓模式。

 

建議在修法時,，針對收入與支出兩方面分別完善減免優(yōu)惠與費用扣除適用模式,，同時圍繞收支存在對應關系的社會保險與商業(yè)保險建立收支個稅減讓的關聯(lián)機制，其中重點是針對個稅遞延型養(yǎng)老保險確定減讓模式,。

 

（二）減免優(yōu)惠與費用扣除的形式依據(jù)

 

1.減免優(yōu)惠的形式依據(jù)

 

從中央提出清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策開始,，對稅收優(yōu)惠的規(guī)范日益受到實踐重視。但清理的重點放在了企業(yè)所得稅等相關稅收優(yōu)惠政策上,。稅收法定應當是普遍遵循的基本原則,，不能因納稅人是企業(yè)抑或個人而有適用強度上的差異，亦不能因稅收優(yōu)惠是基于經(jīng)濟激勵抑或生存權保障的不同目的而給予“厚此薄彼”的待遇,。

 

在《個人所得稅法》修訂中,，建議對基于生存權保障的個稅減免優(yōu)惠的法定性做出原則規(guī)定，逐步清理規(guī)范部門規(guī)章中涉及個稅的減免優(yōu)惠規(guī)定,，回收個稅減免優(yōu)惠制定權,。

 

2.費用扣除的形式依據(jù)

 

費用扣除面臨的形式依據(jù)合法性問題不如減免優(yōu)惠那樣嚴重。但是實踐中的改革動向表明兩者在制度變遷上存在相似的路徑依賴,。

 

基于生存權保障的費用扣除制度變遷應當回歸稅收法定的基本軌道,，限定行政機關任意擴大或不當縮小費用扣除范圍的權力。

 

（三）減免優(yōu)惠與費用扣除的實體限度

 

1.減免優(yōu)惠的限度

 

在《個人所得稅法》修訂時,，應當對屬于減免優(yōu)惠范圍的福利費內涵及外延做出明確規(guī)定,，劃分不同性質的福利費項目（如法定福利、國家福利,、企業(yè)福利）,，并有針對性地進行稅務處理。

 

2.費用扣除的限度

 

第一,，費用扣除的一般標準及費用類型,。在《個人所得稅法》修訂中增設基于普遍性與個性化原則的費用扣除一般標準，以此為依據(jù),，建立個稅法基本扣除與專項扣除相結合的費用扣除制度,。

 

第二，為未來新增扣除項目預留彈性空間,。

 

一是扣除費用的指數(shù)化,。在個稅法上可以建立扣除費用與CPI（物價上漲指數(shù)）及人權發(fā)展指標體系掛鉤的關聯(lián)機制，使個人所得稅稅基與經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實狀況及人們的社會訴求保持動態(tài)一致,。

 

二是授權地方結合本地經(jīng)濟社會發(fā)展水平建立費用扣除的靈活調整機制,。建議在《個人所得稅法》修訂時不直接設置全國統(tǒng)一的費用扣除數(shù)量標準,，而是設置該數(shù)量標準的限制條件，在費用扣除的具體項目,、調整程序與調整權限方面,，賦予地方更大的自主空間。

 

第三,，建立多種費用扣除方式,。在《個人所得稅法》修訂時建議針對具體扣除項目設計與之相適應的扣除方式。

 

論文創(chuàng)新點：一是研究視角的創(chuàng)新,，本文將個稅改革的切入點放在生存權保障之上,，彰顯出新一輪稅制改革的理念本質，為賦予個稅改革新的動力提供了契機,；二是研究進路的創(chuàng)新,，本文提出了個稅積極干預與消極干預的改革基本進路，并圍繞減免優(yōu)惠與費用扣除兩大減讓機制展開深入分析,，彌補以往個稅研究中注重收入分配調節(jié),、忽視生存權保障的研究缺失。